Предпосылки возникновения и механизмы формирования консолидированной финансовой отчетности в России

Background and mechanisms of formation of consolidated financial statements in Russia

Авторы: Шогенцукова Залина Хасановна

Кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВО «Кабардино-Балкарский государственный университет им. Х.М. Бербекова» (КБГУ), г. Нальчик, Россия.

e-mail: zsh27@yandex.ru

Shogentsukova Zalina Khasanovna

Candidate of economic Sciences, associate Professor, Kabardino-Balkar state University named after H. M. Berbekov (KBSU), Nalchik, Russia.

e-mail: zsh27@yandex.ru

Куготова Джульетта Абусовна

Кабардино-Балкарский государственный университет им. Х.М. Бербекова, г. Нальчик, Россия

Kugotova Julieta Abusovna

Kabardino-Balkar state University named after H. M. Berbekov, Nalchik, Russia

Аннотация: В статье проведено исследование систематизации основных предпосылок возникновения и роль консолидированной финансовой отчетности, сформированной по положениям международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Систематизированы основные механизмы формирования консолидированной отчетности в российской практике. Представление и раскрытие информации о деятельности группы компаний осуществляется в виде консолидации в форме финансовой отчетности. Рассмотрение особенностей раскрытия информации в консолидированной отчетности является особо актуальным в условиях расширения различных подходов интеграции деятельности экономических субъектов, а также в рамках реформирования российской системы бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.  

Abstract: the article examines the systematization of the main prerequisites for the emergence and role of consolidated financial statements formed according to the provisions of international financial reporting standards (IFRS). The main mechanisms for forming consolidated financial statements in Russian practice are systematized. Presentation and disclosure of information about the activities of the group of companies is carried out in the form of consolidation in the form of financial statements. Consideration of the specifics of information disclosure in consolidated financial statements is particularly relevant in the context of expanding various approaches to integrating the activities of economic entities, as well as in the framework of reforming the Russian accounting system in accordance with IFRS.

Ключевые слова: финансовая отчетность, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), консолидированная отчетность.

Keywords: financial reporting, international financial reporting standards (IFRS), consolidated reporting.

Тематическая рубрика: Экономика и финансы.

Важнейшей тенденцией международных отношений является возникновение различных форм и способов объединения бизнеса. Только «объединение бизнеса» через механизм приобретения части, доли одного предприятия другой для получения контроля над финансовой или операционной деятельностью выступает объектом формирования консолидированной отчетности. Кроме того, мировая практика свидетельствует, что именно крупные хозяйственные образования формируют сейчас спрос и предложение, определяет важнейшие предпосылки для выстраивания конкурентных преимуществ в условиях рынка. Для устранения ошибок допущенных в развитии крупных предприятий при плановом ведении хозяйствования требуется проанализировать причины и способы влияния данной группы предприятий на экономическую систему страны, разработать, а также сопоставить данные выводы с современными условиями хозяйствования субъектов экономики, развития нормативной и законодательной базы Российской Федерации, международных норм, т.е. положений международных стандартов финансовых стандартов (МСФО).

В этой связи встает вопрос о необходимости теоретических основ, т.е. механизмов (способов, приемов и учета факторов и отраслевых (индивидуальных особенностей) и т.д., формирования информации о деятельности «группы предприятий», через систему бухгалтерского учета путем составления и представления консолидированной финансовой отчетности.Одним из важнейших факторов оказавшим существенное влияние на проявление консолидированной финансовой отчетности как механизма информационного обеспечения «группы компаний» является глобализация и интеграционные процессы, которые привели к возникновению различных форм и видов «объединения бизнеса». Как справедливо отмечают Волошин Д.А., Николаева О.Е., «процесс глобализации … привел к увеличению размеров организаций и появлению различного рода форм взаимодействия субъектов бизнеса».

Путем обобщения различных источников можно выделить следующие предпосылки возникновения консолидированной отчетности:

- необходимость формирование «единой» информации о финансово-хозяйственной «группы компаний», а также потребности такой информации у пользователей;

- возникновение новой формы крупного частного бизнеса – транснациональных компаний, а также активизация развития международных финансовых рынков;

- по мнению В.В. Ковалева и Вит. В. Ковалева, «концентрация капитала, в том числе посредством слияний и поглощений, а также распространение компании холдингового типа, т.е. компаний, контролирующих полностью (100 %) или частично (51 % и более голосующих акций) других компаний». 

По оценкам специалистов консолидированная отчетность считается инструментом формирования информации о деятельности «группы компаний», возникшая и применяемая в условиях рыночной экономики, и следовательно «в России в период с 1917 по 1991 практически не было, и как следствие, не могло быть и консолидированной отчетности».

Длительное время (до 2010 года) в российской учетной практике по отношению к отчетности «группы компаний» применялся термин «сводная отчетность». Если сравнить два понятия «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность» можно говорить о существенном различие этих терминов: сводная отчетность формируется путем «суммирования значений аналогичных статей отдельных показателей отчетностей предприятий» без исключения результатов операций между ними; в то время как консолидированная отчетность – методом элиминирования, т.е. по данным материнской и дочерних компаний с взаимоисключением одноименных значений показателей, для исключения  вероятности повторного отражения информации отчетности.

Кроме того, сводная отчетность обобщается по горизонтальному признаку, т.е. данные формируются по итогам деятельности равноправных участников без какого-либо деления их, на каких-либо признаках; тогда как консолидированная по вертикальному признаку – отчетность формируется по зависимым компаниям, входящим в «группу компании» в которой один из участников, выступает «материнской компанией» формирующий консолидированную отчетность, а другие «дочерние компании».  Но при этом необходимо утонить, что длительное время истоки и формирования концепции «консолидированной отчетности» в России осуществлялось с использованием именно термина «сводная отчетность».

Если обобщить различные исследования в области становления и развития истории бухгалтерского учета в России можно выделить три основных этапов – временных периодов, возникновения консолидированной отчетности:

1. 1740-1917 гг. – «рыночный макроэкономический этап» – создание методики составления сводов, индивидуальной бухгалтерской отчетности предприятий. Начиная с 1880 гг. российские государственные органы стали регулярно публиковать такие своды.

2. 1918-1991 гг. – «плановый макроэкономический этап» – агрегирование данных на трех уровнях: -    сводная отчетность «трестов» – сводка данных индивидуальных отчетностей предприятий, входящих в трест;-    отраслевая сводная отчетность – сводка на уровне министерств и ведомств, агрегирования на основе данных предыдущего уровня;-    свод данных по государственной промышленности в целом.

Кроме того, в 1936 году в России появляются первые нормативно-правовые документы: Положение о бухгалтерских отчетах и балансах государственных и кооперативных хозяйствах и предприятий и Инструкция по его применению, которые обеспечили регулирования «правил составления первичной или индивидуальной отчетности предприятий, сведения которых в дальнейшем подлежали обобщению», а также утонили «порядок составления сводной отчетности трестов и других подсобных хозяйственным органам, объединяющим подведомственные им предприятия».

По мнению Генераловой Н.В. и Карельской С.Н., «методология составления сводной отчетности по трестам и объединениям предприятий, которая применялось в СССР, начиная с 1996 г., являлась аналогичной современной консолидированной отчетности, с одним исключением – отсутствие правила элиминирования капитала дочерних компаний».  

3. 1991 г. – настоящее время – «современный микроэкономический этап» - макроэкономические факторы, обуславливавшие на начальных этапах необходимость «сводки» информации в России после перехода к рыночной экономике вначале 1990-х гг., перешло к «удовлетворению информационных запросов пользователей отчетности микроуровня», т.е. наиболее существенными становятся микроэкономические факторы.

Российским предприятиям необходимо стало самостоятельно формировать механизмы составления и представления информации о своей деятельности, кроме того, пользователи стали ставить новые задачи перед системой бухгалтерского учета в части информационного обеспечения, в частности, при принятии решений об участии в капитале отдельных юридических лиц или их групп, объединенных на экономическом или юридическом основании.На законодательном уровне с 2012 года в России, закреплено требование к «общественно значимым компаниям» формировать консолидированную отчетность по правилам международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) т.е. отчетности, которая в первую очередь, выполняющая функции информационного обеспечения, запросов пользователей.

В настоящее время основы составления и представления консолидированной отчетности на международном уровне регламентируют международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). МСФО –унифицированных набор стандартов, разработанных и утвержденных Советом по МСФО, независимой общественной организацией. МСФО являются стандартами, признанными на международном уровне и применяемыми крупными ТНК.

Согласно положению  МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», «под консолидированной отчетностью понимается финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности». Центральным моментом при формировании консолидированной отчетности является использование понятия и общее отношения к «собственности», который  «охватывает  процессы  присвоения, отчуждения, пользования, владения и распоряжения факторами производства, направления использования средств, выбор форм консолидации предприятий, а также контроля за ними. При этом собственность является ключевым (хотя и не единственным) элементом экономической власти – ее источником. 

Основной причиной составления и представления консолидированной финансовой отчетности в современных условиях хозяйствования является «объединение бизнеса» или формирования «группы компаний», которые объединяются для осуществления определенной деятельности, в рамках которой одному из участников группы компаний  делегируется полномочий по руководству за данной деятельностью и получает наименование материнской компании, а другие участники, становятся дочерними по отношению к материнской компании.

В состав документов (стандартов) МСФО, регулирующих составление и представление консолидированной финансовой отчетности, входят следующие стандарты: МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»; МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации»; МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»; МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий»; МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»; МСФО (IFRS) 11 «Соглашение о совместном предпринимательстве»; МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях» ПКИ (SIC) 12 «Консолидация – компании специального назначения».Путем систематизации теоретические положений МСФО, национального законодательства в области бухгалтерского учета в России, а также учетной практики можно обобщить причинно-следственную зависимость причин консолидации, т.е. причины «объединения бизнеса» (возникновения «группы компаний); и механизмов (приемов) проведения консолидации, и как следствие – построение общей схемы (методики) консолидации (рис. 1).   

На рис. 1 приведено систематизация механизмов составления и представления консолидированной финансовой отчетности с учетом следующих позиций:

-    определение причины «объединения бизнеса» (возникновения «группы компаний»);

-    формы (виды, способы) объединения бизнеса;

-    способы, приемы, механизмы объединения бизнеса;

-    характер формирования консолидированной финансовой отчетности, в зависимости от способов, механизмов «объединения бизнеса»;

-    процедура (этапы) формирования консолидированной финансовой отчетности.

Рассмотрим подробнее отдельные позиций процесса консолидации финансовой отчетности, приведенные на рис.1.

На основании обобщения положений нормативно-правовых документов и международной практики объединения бизнеса, можно выделить две формы объединения предприятий (рис. 2):

Рис. 2. Формы объединения предприятий.

Особенностью консолидированной отчетности, является то что «она включает в себя показатели не одного предприятия, а нескольких предприятий», т.е. является отчетностью группы компаний. Основными причинами возникновения «группы компаний» могут быть, диверсификация бизнеса, оптимизация финансовой и организационной структуры бизнеса, сложности налоговой нагрузки и т.д. В состав группы компаний могут входить такие компании как: материнская компания, дочерние компании, ассоциированные компании. В соответствии с положениями и определениями данные компании можно ранжировать и выстроить следующую иерархию предприятий в группе компаний (рис. 3).

Рис. 3. Иерархия предприятий, в «группе компаний».

Формирование консолидированной финансовой отчетности дает возможность информационного и аналитического обеспечения оценки деятельности «группы компаний».  Консолидированная отчетность представляет собой систематизированная информация о финансовом состоянии, финансовых результатов деятельности группы компаний, а также изменения в финансовом положении. Консолидированная отчетность как форма раскрытия информации о «группе компаний», выполняет такие функции как формирование информации для внешних пользователей; о структуре взаимоотношений внутри группы компаний; об объеме внутригрупповых операций и т.д.

 Составление консолидированной отчетности необходима и для решения внутренних задач – обобщение и сводка показателей деятельности отдельных участников «группы компаний» в единую отчетность. Кроме того, формировать консолидированную отчетность необходимо, поскольку ее наличие является обязательным условием при первой публичной продаже акций (IPO).

Таким образом, основным фактором появления и формирования консолидированной финансовой отчетности является «объединение бизнеса», который приводит к возникновению «группы компаний». В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», «целью составления консолидированной финансовой отчетности, является повышение релевантности, надежности и сопоставимости информации об объединении бизнеса и его последствиях, которую отчитывающееся предприятие должно представлять в своей финансовой отчетности». В зависимости от формы объединения бизнеса различна и периодичность проведения консолидации финансовой отчетности, в случае объединения бизнеса с образованием юридического лица, консолидация осуществляется один раз, в дальнейшем новое юридическое лицо формирует и предоставляет индивидуальную отдельную финансовую отчетность.

В случае, объединения бизнеса без образования юридического лица, периодичность формирования консолидированной отчетности регулярно.

Согласно п. В86 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированной финансовой отчетности», «процедура консолидации включает:

a) производится объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий.

b) производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий.

c) полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанных с операциями между предприятиями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью). Внутригрупповые убытки могут указывать на обесценение, которые должно быть признано в консолидированной финансовой отчетности» [2]. Выделенные положениями МСФО этапы процедуры консолидации можно детализировать с учетом даты консолидации финансовой отчетности на дату объединения или в последующие периоды (см. табл. 1). 

Таблица 1. Этапы консолидации финансовой отчетности в рамках МСФО.

Формирование консолидированной финансовой отчетности предполагает соблюдения следующих общих правил:

1. Материнская компания несет ответственность за составление и предоставление консолидированной финансовой отчетности, т.е. отчетности «группы компании».

2. Правила формирования консолидированной отчетности должны быть раскрыты в «единой» учетной политике материнской компании. Если у кого, либо из участников «группы компании», т.е. дочерними компаниями применяются иные отличные от общих правил ведения учета и формирования отчетности, данные нормы должны быть приведены к единым правилам. В случае невозможности приведения к единым нормам, «иной» способ формирования информации должна быть включена в общую учетную политику «группы компании».

3. Отчетный период формирования консолидированной финансовой отчетности материнской и дочерних компаний, должны совпадать.

Список литературы:

1. Волошин Д.А., Николаева О.Е. Консолидированная финансовая отчетность: история возникновения и развитие // Аудиторские ведомости. 2011. № 10. С. 71-83.

2. Генералова Н.В., Карельская С.Н. Появление консолидированной финансовой отчетности в России. //Международный бухгалтерский учет. – 15 (357) – 2015. – с. 11-21.

3. Грибановский А.М. Консолидированная финансовая отчетность: С чего началось. // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - М., 22.04.2011.

4. Кутер М.И., Климова Ю.В. Двойственная консолидация // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 19. С. 23-26.  

5. Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Анализ баланса, или как понимать баланс: учебно-практическое пособие. М.: Проспект, 2009. 448 с.  

6. Мюллер Г., ГернонХ., Миик Г. Учет: международная перспектива / пер. с англ. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 2003. 136 с.  

7. Плотников В.С. Консолидированный учет и отчетность: Методологический и методический аспекты / под ред. В.И. Бариленко. Саратов: СГСЭУ, 2001. 256 с.